La riforma dell’art. 7 comma 5-bis del D. Lgs. 546/92 qualifica l’onere della prova tributaria in modo molto più rigoroso ed assimilandola al principio della prova “oltre ogni ragionevole dubbio”, propria del diritto penale

L’introduzione del comma 5 bis nell’art. 7 del D. Lgs. 546/92, operata dalla Legge 130/2022 che incide sia sull’onere della prova tributaria che sulla qualità della stessa, pare essere una piccola rivoluzione nell’ambito del processo tributario.

Tale disposizione, infatti, introduce un principio di riparto dell’onere probatorio che supera anni di elaborazioni giurisprudenziali, e  la prova – espressamente demandata all’ufficio – imponendo che la stessa descriva il fatto sotteso alla pretesa impositiva non solo come “possibile”, ma come il “più ragionevolmente probabile” fra quelli possibili.

Il “vecchio” riparto dell’onere probatorio

Sotto il primo profilo è noto che nel recente passato a giurisprudenza avesse sostanzialmente definito un criterio tripartito in tema di onere probatorio prevedendo che:

• la prova dei maggiori ricavi fosse sempre a carico dell’Ufficio
• la prova della esistenza/inerenza dei costi o della spettanza di detrazioni fosse a carico del contribuente, seppure a fronte di argomentazioni tali da instillare ragionevoli motivi per dubitare (cd. “onere di contestazione argomentata”)
• che prova dei regimi di favore e dei rimborsi fosse sempre a carico del contribuente.

La novella apparentemente scardina questo impianto dalle fondamenta.

A dispetto di qualche primo timido cenno della Cassazione, dal tono vagamente gattopardesco, secondo cui nulla sarebbe in realtà cambiato, se viene semplicemente attribuito alla nuova disposizione il senso “fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore” appare chiaro che tutta la giurisprudenza in tema di riparto dell’onere della prova degli ultimi decenni, dovrebbe considerarsi ormai superata.

La nuova disposizione infatti prevede che sul contribuente incomba ex lege, unicamente l’onere di provare la spettanza dei rimborsi: dal che dovrebbe dedursi conseguentemente che sull’Ufficio dovrebbe gravare la prova di tutte le altre contestazioni, inclusa la non spettanza, inesistenza o non inerenza di deduzioni e costi e la non applicabilità di regimi agevolati.

Cosa cambia dunque rispetto al passato?

Secondo una lettura garantista delle disposizioni di legge, condivisa da buona parte della dottrina… nulla (e in ciò dunque avrebbe pienamente ragione la Cassazione della sentenza n. 31878/2022…).
In realtà cambia tutto, perché quella lettura garantista era stata, come visto poc’anzi, ampiamente sconfessata dalla pressoché costante giurisprudenza di Cassazione.

Da questo punto di vista pertanto, la disposizione pur apparendo perfettamente in linea con le disposizioni sull’accertamento – che imponevano già all’ufficio di motivare e di provare la pretesa impositiva – innova il diritto vivente sovvertendo principi stratificati in modo più o meno consapevole nelle sentenze di Cassazione.

La portata della novella, tuttavia, non è solo limitata alla questione del “riparto” dell’onere probatorio, ma investe un altro tema enorme che è quello della “qualità” della prova.

Non ci si limita a dire che l’Ufficio “prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato”, ma si soggiunge che “se la prova della sua fondatezza manca o e’ contraddittoria o se e’ comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni”, il giudice annulla l’atto impositivo.

Una prova qualificata 

Ciò porta a dire che la prova richiesta all’Ufficio non è una prova “comune”, ma ha una qualificazione del tutto peculiare e rafforzata.

Balza agli occhi dell’interprete che la scelta lessicale del legislatore non è casuale, ma riproduce in maniera pressoché identica una norma già ben consolidata all’interno del nostro ordinamento giuridico, ossia la disposizione dell’art. 530 secondo comma c.p.p.: “Il giudice pronuncia sentenza di assoluzione anche quando manca, è insufficiente o è contraddittoria la prova che il fatto sussiste, che l’imputato lo ha commesso, che il fatto costituisce reato o che il reato è stato commesso da persona imputabile”.

Questo rimando testuale è evidentemente voluto e porta a riflettere sul fatto che – per come è scritto – il nuovo art. 7 comma 5 bis introduce nell’ambito (processual) tributario il concetto di prova “oltre ogni ragionevole dubbio” che è propria dell’ambito penale.

La tesi dell’Ufficio, per essere fondata, non deve solo essere “possibile” alla luce degli elementi acquisiti e delle presunzioni eventualmente concesse dall’ordinamento, ma deve essere anche quella ragionevolmente più probabile in assoluto, di talché le diverse argomentazioni addotte dal contribuente devono risultare “prive del benché minimo riscontro nelle emergenze processuali, ponendosi al di fuori dell’ordine naturale delle cose e della normale razionalità umana” (cosi, ad esempio in Cass. Pen. n 1282/2018, e Cass. Pen. n. 48541/2018).

Il passaggio fra la ricostruzione “possibile” e quella “più probabile in assoluto” gioca evidentemente un ruolo importantissimo in un ambito giuridico in cui spesso l’Ufficio si è avvantaggiato di presunzioni di “fonte” addirittura giurisprudenziale per motivare i propri atti

Ed ha una ricaduta immediata anche sulla difesa del contribuente: qualora venga fornita da parte della difesa una ricostruzione dei fatti alternativa a quella dell’Ufficio, fondata su elementi concreti, risulta evidente che toccherà all’Ufficio controdedurre efficacemente per escludere motivatamente la plausibilità della tesi difensiva (Cass. pen. 10093/2018)

Ove ciò non fosse possibile – ove cioè la spiegazione dei fatti fornita dal contribuente sia coerente, razionale dati gli elementi conoscibili al momento dei fatti e comunque plausibile – l’atto impositivo non potrebbe considerarsi provato oltre ogni ragionevole dubbio, ed andrebbe sempre e comunque annullato.

Verso una presa di coscienza della natura (anche) punitiva del contenzioso tributario?

L’introduzione di questo sistema di prova rafforzata di derivazione penale, deve essere, ovviamente, salutata con favore e mi piace pensare che sia un’implicita presa d’atto della “consustanziazione” del diritto tributario con il diritto “punitivo”, “penale” nell’accezione data a tale termine dalla giurisprudenza EDU.

Se è vero, infatti, che il processo tributario in sé e per sé, ha quale obiettivo principale valutare il fondamento della pretesa tributaria, risulta anche evidente che a tale accertamento consegue – di regola – anche l’applicazione di una sanzione, laddove l’obbligazione tributaria non sia stata correttamente assolta.

Il processo tributario, in questa prospettiva, si caratterizza pertanto per una natura ibrida, in cui la componente sanzionatoria, sebbene non in via prioritaria, è comunque presente e inscindibilmente legata all’accertamento sulla debenza del tributo.

Dire dunque che l’accertamento del presupposto impositivo deve essere provato dall’Ufficio al di là di ogni ragionevole dubbio non è qualcosa di anomalo o aberrante, ma appare come il logico completamento di una riflessione sul sistema sanzionatorio (e punitivo) dello Stato in generale che fonda i suoi principi nella Costituzione, nel Codice Penale e, via via, nella disciplina della Legge 689/81 e quindi del D. Lgs. 472/97.

Si tratta in definitiva, di un (necessario) tassello che contribuisce a completare un quadro già abbozzato dalla Corte EDU con la Sentenza Vegotex contro Belgio che, in netta antitesi (ma, per la verità in coerente completamento) della sentenza Ferrazzini contro Italia, ha attratto l’ambito del processo tributario e in particolare della sua componente sanzionatoria, nella sfera operativa delle garanzie degli art. 6 (in tutti i tre paragrafi) e 7 CEDU.

In tale chiave si coglie pienamente la portata del novellato art. 7 comma 5 bis della Legge 546/92 che nell’imporre la prova “oltre ogni ragionevole dubbio” della pretesa impositiva ammicca anche alla presunzione di innocenza.

Si tratta, in ogni caso, di un avvicinamento al vocabolario del diritto penale, non certo di un’equiparazione piena.

La prova demandata all’Ufficio, infatti, deve essere data “comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale”, ma continua a beneficiare di talune agevolazioni – prime fra tutte le presunzioni, assolute, legali, semplici e semplicissime variamente configurate dalle disposizioni in materia di accertamento o nelle singole leggi di imposta – che, ovviamente, nel penale non trovano cittadinanza alcuna.

Resta dunque in ambito penale un rigore probatorio molto maggiore di quello pur rafforzato richiesto agli enti impositori a sostegno della pretesa tributaria, ma l’intenzione del legislatore delle riforma deve comunque essere salutata con favore, nella prospettiva di un rapporto – sperabilmente – più equilibrato fra l’Amministrazione e il Contribuente.

Avv. Alberto Michelis